CAUSE OSTATIVE

La Finanziaria 2020 ha reso nuovamente operativa la causa di esclusione dal regime forfetario per i soggetti in possesso nell’anno precedente di redditi da lavoro dipendente / assimilati eccedenti € 30.000 (le altre cause ostative del comma 57 sono rimaste invariate).

In particolare, non possono applicare il regime forfetario coloro che:

a) si avvalgono di regimi speciali ai fini IVA / regimi forfetari ai fini della determinazione del reddito.

Sul punto l’Agenzia nella citata Circolare n. 9/E ha:

• precisato che l’incompatibilità con il regime forfetario è “in re ipsa” ogni volta in cui il regime IVA / di determinazione del reddito sia un regime obbligatorio ex lege;
• confermato che non sono compatibili con il regime forfetario le seguenti attività:
  • agricoltura e attività connesse e pesca (artt. 34 e 34-bis, DPR n. 633/72);
  • vendita di sali e tabacchi (art. 74, comma 1, DPR n. 633/72);
  • commercio di fiammiferi (art. 74, comma 1, DPR n. 633/72);
  • editoria (art. 74, comma 1, DPR n. 633/72);
  • gestione di servizi di telefonia pubblica (art. 74, comma 1, DPR n. 633/72);
  • rivendita di documenti di trasporto pubblico e di sosta (art. 74, comma 1, DPR n. 633/72);
  • intrattenimenti, giochi e altre attività di cui alla Tariffa allegata al DPR n. 640/72 (art. 74, comma 6, DPR n. 633/72);
  • agenzie di viaggi e turismo (art. 74-ter, DPR n. 633/72);
  • agriturismo (art. 5, comma 2, Legge n. 413/91);
  • vendite a domicilio (art. 25-bis, comma 6, DPR n. 600/73);
  • rivendita di beni usati, oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione (art. 36, DL n. 41/95);
  • agenzie di vendite all’asta di oggetti d’arte, antiquariato o da collezione (art. 40-bis, DL n. 41/95);
• specificato altresì che:
  • l’esercizio di un’attività esclusa dal regime forfetario in quanto soggetta ad un regime speciale IVA ed espressiva ai fini IRPEF di un reddito d’impresa / lavoro autonomo, preclude l’accesso al regime anche per le altre attività esercitate non in regime speciale;
  • l’esercizio di un’attività agricola, nei limiti di cui all’art. 32, TUIR, produttiva ai fini II.DD. di reddito fondiario, non preclude l’accesso al regime forfetario per le altre attività esercitate.

L’opzione per l’applicazione dell’IVA nei modi ordinari consente al contribuente di adottare il regime forfetario a condizione che l’opzione sia stata esercitata nell’anno precedente a quello di applicazione del regime forfetario.

Così, ad esempio:

• l’attività di agriturismo ex art. 5, comma 2, Legge n. 413/91, come precisato nella Circolare 28.1.2008, n. 7/E, può essere attratta al regime forfetario qualora il contribuente opti per l’applicazione dell’IVA nei modi ordinari;
• il soggetto che applica il regime del margine con il metodo analitico / forfetario ex art. 36, comma 3, DL n. 41/95, può adottare il regime forfetario, previa opzione per l’applicazione dell’imposta nei modi ordinari in riferimento all’esercizio dell’intera attività e non alle singole operazioni.

Recentemente con la Risposta 11.2.2020, n. 48 l’Agenzia ha affrontato il caso di un soggetto che ad agosto 2019 ha iniziato l’attività applicando il regime forfetario e che da dicembre 2019 intende iniziare un’ulteriore attività soggetta al regime del margine (“compro oro”).

Per tale fattispecie, dopo aver precisato che “non sussistendo precedenti periodi di imposta rispetto all’annualità 2019“, l’Agenzia ha chiarito che il soggetto, in relazione alla nuova (ulteriore) attività (“compro oro”) può “applicare il regime forfetario già a partire dal periodo d’imposta 2019, a condizione che lo stesso … non abbia mai applicato il regime del margine“.

Secondo l’Agenzia il soggetto “non è tenuto a effettuare l’opzione per il regime ordinario nell’anno d’imposta precedente” a quello di applicazione del regime forfetario. Quanto specificato nella citata Circolare n. 9/E, infatti, “deve intendersi riferito a soggetti preesistenti che esercitano un’attività già assoggettata al regime del margine”;

b) non sono residenti. Il regime è comunque applicabile dai soggetti residenti in uno Stato UE / SEE qualora producano in Italia almeno il 75% del reddito;

c) in via esclusiva o prevalente, effettuano cessioni di fabbricati / porzioni di fabbricato, di terreni edificabili ovvero di mezzi di trasporto nuovi nei confronti di soggetti UE;

d) contemporaneamente all’esercizio dell’attività:

• partecipano a società di persone / associazioni per l’esercizio in forma associata di arti e professioni ex art. 5, comma 3, lett. c), TUIR / imprese familiari;

ovvero

• controllano direttamente o indirettamente srl / associazioni in partecipazione, esercenti attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dall’imprenditore / lavoratore autonomo.

In merito alle società di persone, la causa ostativa non opera a condizione che il soggetto, nell’anno precedente (entro il 31.12) a quello di applicazione del regime forfetario, provveda preventivamente a rimuoverla.

Sul punto si rammenta che nella citata Circolare n. 9/E, posto che la Finanziaria 2019 era stata pubblicata nella GU 31.12.2018, n. 302, l’Agenzia ha precisato che in ossequio ai predetti principi dello Statuto del contribuente in base ai quali “le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell’adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti“, nel caso in cui al 31.12.2018 il contribuente si fosse trovato in una condizione tale da far scattare l’applicazione della causa ostativa già a partire dal 2019 (anno di decorrenza delle nuove disposizioni), lo stesso avrebbe comunque potuto applicare nel 2019 il regime forfetario, a condizione di rimuoverla entro il 31.12.2019 (pena la fuoriuscita dal regime forfetario dal 2020).

In altre parole, limitatamente al 2019, la causa ostativa relativa al possesso di partecipazioni in società di persone non è stata resa immediatamente operativa, bensì è diventata operativa a decorrere dall’anno successivo (consentendone la rimozione entro la fine del 2019, in luogo del 2018).

Nel citato incontro, ribadendo quanto affermato nella citata Circolare n. 9/E, l’Agenzia ha chiarito che la causa ostativa non opera quando, in corso d’anno, il soggetto forfetario eredita una partecipazione a condizione che la stessa sia ceduta entro la fine dell’anno (31.12).

La stessa Agenzia ha evidenziato che tale precisazione è applicabile anche in caso di donazione. Cosi, ad esempio, un soggetto forfetario che ha ricevuto in donazione nel 2019 una partecipazione in una sas, può continuare ad applicare tale regime nel 2020, purché entro il 31.12.2019 abbia provveduto alla relativa cessione. Si evidenzia che nel caso in cui il soggetto forfetario abbia costituito “volontariamente” una società di persone, la causa ostativa risulta verificata.

é equiparata alla partecipazione in società di persone (anche nella forma di sdf), la partecipazione in associazione tra professionisti e nell’azienda coniugale. Infine:

• rileva il possesso di partecipazioni a titolo di nuda proprietà;
• non costituisce causa ostativa la partecipazione in una società semplice, salvo il caso in cui la stessa produca reddito di lavoro autonomo / d’impresa.

Con riferimento alle partecipazioni in srl, non possono applicare il regime forfetario i soggetti che controllano direttamente o indirettamente srl / associazioni in partecipazione, le quali esercitano attività direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dall’imprenditore / lavoratore autonomo.

Affinché operi la causa ostativa è necessario il verificarsi di entrambe le condizioni:

• controllo diretto o indiretto della srl / associazione in partecipazione;
• esercizio da parte delle stesse di attività direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dall’imprenditore / lavoratore autonomo.

Come precisato dall’Agenzia nella citata Circolare n. 9/E, si rammenta che:

• la causa ostativa relativa al possesso di partecipazioni in srl va verificata nell’anno di applicazione del regime e non nell’anno precedente, poiché solo nell’anno di applicazione del regime è possibile verificare “la riconducibilità diretta o indiretta delle attività economiche svolte dalla s.r.l. alle attività economiche svolte dal contribuente in regime forfetario“;
• per la definizione di controllo diretto va fatto riferimento all’art. 2359, comma 1, C.c. e pertanto va fatto riferimento:

  1. alla disponibilità della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria;

  2. alla disponibilità di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria;

  3. all’influenza dominante in virtù di particolari vincoli contrattuali;

• in merito al controllo indiretto va fatto riferimento al comma 2 del citato art. 2359, in base al quale “ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie ea persona interposta; non si computano i voti spettanti per conto di terzi“. Nell’ambito delle persone interposte vanno ricompresi i familiari ex art. 5, comma 5, TUIR (coniuge, parenti entro il terzo grado e affini entro il secondo grado);
• per individuare la riconducibilità o meno all’attività svolta dalla srl / associazione in partecipazione con quella svolta dal soggetto forfetario, occorre avere riguardo all’attività effettivamente esercitata (indipendentemente dal codice Ateco dichiarato).

  In presenza di due codici attività appartenenti alla medesima Sezione Ateco, la riconducibilità diretta / indiretta delle due attività sussiste nel caso in cui il soggetto forfetario effettui cessioni di beni / prestazioni di servizi (assoggettati ad imposta sostitutiva) alla srl direttamente / indirettamente controllata, la quale deduce i relativi componenti negativi di reddito.

  Di conseguenza, non sono ritenute “attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili” tutte le attività autonomamente esercitate dalla srl. Tale condizione è ritenuta soddisfatta:

  • in assenza di acquisti di beni / servizi dal soggetto forfetario;
  • nel caso in cui i costi dei predetti beni / servizi non siano deducibili fiscalmente.

  Non sono ritenute “attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili” le attività esercitate dalla srl utilizzando anche beni / servizi dal soggetto forfetario classificabili in una Sezione Ateco differente da quella in cui sono classificabili le attività esercitate dal soggetto forfetario;

d-bis) soggetti che esercitano l’attività prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti nei 2 anni precedenti, ovvero nei confronti di soggetti direttamente / indirettamente riconducibili ai predetti datori di lavoro ad esclusione dei soggetti che iniziano una nuova attività dopo aver svolto il periodo di pratica obbligatorio per l’esercizio di una professione.

In merito alla causa ostativa in esame, l’Agenzia nella citata Circolare n. 9/E precisa che:

• i parametri cui fare riferimento per determinare la prevalenza sono i ricavi conseguiti / compensi percepiti. Il requisito della prevalenza va inteso in senso assoluto. Di conseguenza la causa ostativa scatta se i ricavi conseguiti / compensi percepiti nell’anno nei confronti dei datori di lavoro / soggetti a essi riconducibili siano superiori al 50%;
• la verifica della prevalenza va effettuata al termine del periodo d’imposta;
• la causa ostativa non si applica qualora la cessazione del rapporto di lavoro sia intervenuta anteriormente ai 2 periodi d’imposta precedenti a quello di applicazione del regime forfetario.

In merito ai soggetti riconducibili ai “datori di lavoro“, nella citata Circolare n. 9/E dopo aver evidenziato che la lett. d-bis) ricomprende nel suo ambito applicativo i soggetti che producono redditi di lavoro dipendente e redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente ex artt. 49 e 50, TUIR, l’Agenzia precisa che la causa ostativa non riguarda i pensionati, qualora il pensionamento sia obbligatorio ai termini di Legge.

La causa ostativa scatta in caso di interruzione del rapporto di lavoro (ad esempio, licenziamento, dimissioni) e di prosecuzione con l’ex datore di lavoro / soggetti direttamente o indirettamente allo stesso riconducibili dell’esercizio prevalente dell’attività d’impresa / lavoro autonomo, applicando il regime forfetario.

Con riguardo ai soggetti direttamente / indirettamente riconducibili ai datori di lavoro, va fatto riferimento ai soggetti controllanti, controllati e collegati ex art. 2359, C.c. Nell’ambito delle persone interposte di cui al comma 2 del citato art. 2359, vanno ricompresi i familiari ex art. 5, comma 5, TUIR (coniuge, parenti entro il terzo grado e affini entro il secondo grado).

d-ter) come sopra accennato, la Finanziaria 2020 ha reintrodotto la fattispecie di esclusione in base alla quale il regime non può essere adottato dai soggetti che nell’anno precedente hanno percepito redditi di lavoro dipendente / assimilato ex artt. 49 e 50, TUIR (compreso il reddito da pensione) eccedenti € 30.000.

Sul punto, come recentemente chiarito dall’Agenzia delle Entrate, nella citata Risoluzione n. 7/E, la “nuova” causa ostativa opera già dal 2020. Di conseguenza, coloro i quali nel 2019 hanno conseguito un reddito di lavoro dipendente superiore a € 30.000, non potranno applicare / continuare ad applicare il regime forfetario per il 2020.

Va evidenziato che tale ipotesi di esclusione non rileva nel caso in cui il rapporto di lavoro sia cessato, situazione che va verificata nell’anno precedente in base a quanto precisato nella Circolare 4.4.2016, n. 10/E.